Introducción

En esta lectura profundizaremos los conceptos del derecho tributario, sus orígenes, la relación con las otras ramas del derecho, su división, las particularidades de las normas tributarias, su vigencia espacial y temporal y los mecanismos de interpretación.

Josefina ha comenzado a cursar la materia y, luego de leer la primera lectura, ha comprendido la finalidad de los tributos y sus diversas clases, pero se pregunta: ¿qué rama del derecho estudia sus relaciones?, ¿por qué se estudian en una materia particular?, ¿cuáles son sus orígenes y particularidades?, pero, sobre todo, tiene un interrogante: ¿puede un tributo tener efectos retroactivos?

1. Derecho tributario

Concepto

Como primera aproximación, podemos definir a esta disciplina en palabras de Jarach como: “el conjunto de normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos” (1969, p. 23).

Se puede definir al derecho tributario como rama del derecho público que se centra en el estudio de las normas jurídicas por medio de las que el Estado ejerce su poder tributario a los fines de obtener ingresos de los particulares, que sirven para afrontar el gasto público en procura de la obtención del bien común, a través de la satisfacción de las necesidades públicas.

Distintos han sido los puntos de los cuales los más diversos autores han partido en procura de definir a la disciplina jurídica que nos convoca en esta lectura. Definir el instituto jurídico que la originó (tributo) ha sido uno de ellos, otro punto de partida al que frecuentemente se ha recurrido para emprender la antedicha tarea ha sido comenzar analizando el origen mismo de lo que hoy constituiría el contenido de esta rama del derecho para, de ese modo, arribar, ya sobre la base de algunas certezas, a una definición.

Actividad tributaria como actividad jurídica

La actividad desplegada por el Estado en ejercicio de su poder de imposición originará una actividad jurídica, que regulará la relación entre el Estado, como sujeto activo de los tributos, y los particulares, como sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, tanto de la obligación sustancial y principal de pago como de las obligaciones formales que se establezcan.

Características de las normas jurídicas tributarias

a) Poseen carácter obligatorio y coactivo.
b) Suponen que, al producirse ciertos hechos, circunstancias o actos, se debe pagar el tributo.
c) Establecen su faz procedimental para que el tributo legalmente creado se transforme en tributo cobrado.
d) Establecen deberes y derechos tanto para el Estado como para los particulares.

Origen y desarrollo del derecho tributario

Podemos afirmar que el dictado de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 ha sido el hito a partir del cual el derecho tributario ha tenido su principal despliegue. Este texto positivo dio origen a grandes debates e intrincadas polémicas, a partir de lo cual se produjo un importante progreso en cuanto al desarrollo doctrinal sobre la concepción del derecho tributario. Cuál era su concepto, cuál debía ser su contenido, cuál la estructura a partir de la que se debía estudiar este compartimiento del derecho fueron cuestiones puestas en el tapete de la discusión a partir de la sanción de la mencionada ordenanza.

Una rápida reseña sobre la evolución del derecho tributario aportará una respuesta al porqué de su auge mundial.

El primer hecho relevante es la Ordenanza Tributaria alemana de 1919, a partir de la cual se inicia el desarrollo doctrinario de la disciplina tributaria, obra de Enno Becker.

En 1938 se crea la Asociación Fiscal Internacional (IFA).

En 1953 se funda en nuestro país la Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

En 1956, en la ciudad de Montevideo, Uruguay, se reúne el primer Congreso Latinoamericano de Derecho Tributario. En dicho congreso, se decidió la creación del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILAT). Instituto que ha adquirido gran relevancia y ha llegado hasta nuestros días; además, ha desarrollado una importante labor en la materia.

En 1967 se instaura una composición de gran entidad para la disciplina tributaria, el Modelo de Código Tributario para América Latina, (MCDAL). Este código es el resultado de un proyecto de la OEA y del Banco Interamericano de Desarrollo. Dicho proyecto pretendía la consecución de un doble objetivo, la realización de una obra donde se establecieran los principales lineamientos que debían verificarse en materia tributaria y que, a su vez, encarnara la codificación del derecho tributario. Tan trascendente tarea requirió la convocatoria de los principales tributaristas de América Latina de aquellos años, quienes desempeñaron el rol de redactores de este código, ellos fueron: Valdés Costa, de Uruguay; Gómez de Souza, de Brasil y Giuliani Fonrouge, de Argentina.

2. Autonomía

La autonomía del derecho tributario en relación con otras ramas de la ciencia jurídica ha despertado la atención de toda la doctrina tributaria y se han generado, en torno a este tema, inusitados debates que, en oportunidades, han llevado a algunos autores a adoptar posiciones ciertamente confusas.

Pareciera acertada la posición a la que ha arribado el profesor uruguayo Valdés Costa, quien ha sostenido que la polémica abierta respecto a esta materia reside más en una cuestión teórica que empírica (Villegas, 2013).

Se advierten, en general, en la doctrina, dos posiciones antagónicas: por un lado, los autores que afirman la autonomía del derecho tributario; por otro, quienes la niegan, pero todos están de acuerdo en ciertas cuestiones.

En primer lugar, concuerdan los tributaristas sobre la unidad del derecho, el sistema jurídico es único, pero existe en él la posibilidad de agrupar ciertas normas que poseen características específicas, que les son comunes, así van surgiendo las distintas ramas del derecho.

Segundo, sobre la interdependencia vigente entre esas distintas ramas jurídicas, nadie arriesgaría dudar, en estos momentos, ni lo primero ni lo segundo.

Surgen las divergencias entre los distintos autores al analizar cuestiones prácticas relacionadas con la autonomía. Cuestiones estas que se producen ante un vacío legal, ante la inexistencia de una norma específica de derecho tributario que nos proporcione el concepto de un determinado instituto o la interpretación concreta de este. Ante tal situación, ¿a dónde recurrimos?, ¿al derecho tributario o a normas y principios del derecho privado? El problema es, en este caso, sin duda, la interpretación de ese concepto.

Otra cuestión práctica que ha suscitado polémica se produce cuando el derecho tributario regula sobre una institución que, previamente, ha reglamentado el derecho privado. Cuando surgen dudas sobre el alcance de esa regulación y, otra vez, aparece la incertidumbre: ¿a dónde recurrimos?, ¿a los principios del derecho tributario o a los principios del derecho privado? En estos casos, algunos autores dicen que no podemos acudir a los principios del derecho tributario. Si tenemos dudas, tenemos que ir al derecho privado y examinar cómo este lo reglamentó, para saber cuál es la verdadera interpretación jurídica de ese instituto. Pero el derecho privado tiene otros fines, principalmente, está basado en el derecho civil, y si hablamos de una institución del derecho civil, seguramente imperará, en oposición a lo que sucede en materia tributaria, la autonomía de la voluntad.

Decíamos que el derecho tributario tiene fines muy distintos a los del derecho privado.
Y aquí se nos plantea otra dificultad, los fines del derecho tributario, ¿cuáles son esos fines? La primera respuesta que se puede aventurar a este interrogante la encontraremos en el art. 1 de la Ley 11683^{^[1]} y en el art. 3 del Código Tributario de la Provincia de Córdoba^{^[2]}, en estas disposiciones, se introducen conceptos extrajurídicos, tales como el de significación económica de la norma.

^{^[1]} Art. 1, Ley 11683. (1932). Procedimiento Fiscal – Régimen Legal. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=18771

^{^[2]} Art. 3, Ley 6006. (2021). Código Tributario de la Provincia de Córdoba. Legislatura de la Provincia de Córdoba. Recuperado de http://www.saij.gob.ar/legislacion/ley-cordoba-6006-codigo_tributario_provincia_cordoba.htm

A tanta perplejidad le tenemos que agregar algo más, ¿qué es autónomo específicamente dentro del derecho tributario? Afortunadamente, esta cuestión no es un enigma, a ella podemos responder sin vacilar: solamente el derecho tributario sustantivo o material es autónomo, porque todo lo que es derecho procesal tributario se rige por otros principios, los principios generales del derecho procesal. El derecho tributario formal o administrativo se rige por las normas y los principios del derecho administrativo, solo que estudiamos derecho administrativo y derecho procesal en derecho tributario, simplemente, porque hay normas que se refieren a los tributos dentro de estas ramas del derecho, pero son normas de excepción que no justifican una autonomía propia. Son normas excepcionales que no justifican semejante división del derecho.

Sobre la base de estas aclaraciones, vamos a analizar qué es lo que sostienen los distintos autores sobre la autonomía.

Al hablar de autonomía tenemos que distinguir:

☰ Autonomía didáctica:

Referida al hecho de que la disciplina jurídica tributaria se dicta en forma separada de otras disciplinas jurídicas. El derecho tributario constituye una asignatura independiente dentro del currículo de la carrera de derecho, esto es así en la mayoría de las facultades de nuestro país y de otros países también. En la actualidad, muy pocos son los que afirman que el derecho tributario forma parte inescindible del derecho financiero.

☰ Autonomía estructural

Trasuntada esta en la especialización de cuerpos normativos, en la creación de juzgados especializados en lo fiscal. Existen juzgados especializados en Buenos Aires, hay un tribunal fiscal en el orden nacional, también contábamos con uno en la provincia de Córdoba, lamentablemente suprimido en el año 2002, y de cuerpos institucionales dentro del Estado dedicados exclusivamente a esta rama del derecho, hay también personas que profundizan específicamente en el estudio de esta materia.

☰ Autonomía teleológica o de fines

Que se da cuando una rama jurídica tiene fines propios y distintos de los demás, esto se ve plasmado en el destino de los ingresos provenientes de los tributos. El derecho tributario aglutina y sintetiza un conjunto de normas que permiten organizar al tributo como instituto jurídico, y da respuesta con sus ingresos a la satisfacción de las necesidades públicas.

☰ Autonomía científica

Respecto de esta, la doctrina ha asumido posiciones divergentes. Imprescindible es aclarar qué es la autonomía científica. Hay autonomía científica cuando hay un objeto determinado y hay un método específico. Este fragmento de la autonomía es muy cuestionado. En realidad, respecto al método de estudio, lo es de las ciencias jurídicas y no nos atreveríamos a afirmar que hay un método específico de estudio del derecho tributario, sí podemos señalar que hay un sector de la realidad jurídica, perfectamente delimitado, todo lo relativo al derecho tributario, que constituye su objeto de estudio.

Entonces, vamos a circunscribir el planteo doctrinario a las cuestiones prácticas sobre las cuales efectivamente disienten los distintos autores: qué pasa cuando hay un vació legal, cuándo es necesario realizar una interpretación, de acuerdo a qué principios la vamos a hacer, si de acuerdo a los principios del derecho tributario o a principios del derecho privado.

En cuanto al ordenamiento tributario nacional:

Algunos autores sostienen que el derecho tributario goza de la más plena autonomía, que no tiene límites, lo que quiere decir que el derecho tributario puede regular a través de normas específicas, instituciones propias y se puede regir por principios propios. Esto produce las siguientes consecuencias prácticas: que cuando se utilicen los conceptos del derecho privado y se tengan dudas sobre su significado, vamos a necesitar interpretar esos institutos atendiendo al fin y a la significación económica de las leyes tributarias, porque así lo dispone el art. 1 de la Ley 11683. En síntesis, acá está resuelto el problema práctico que antes comentábamos:

En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de ellas y a su significación económica, solo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas podrá recurrirse a las normas conceptos o términos del derecho privado.^{^[3]}

^{^[3]} Art. 1, Ley 11683. (1932). Procedimiento Fiscal – Régimen Legal. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=18771

Otros, en cambio, solo admiten la autonomía restringida del ordenamiento tributario nacional, y esta otra posición es la que principalmente sostuvo Villegas (2013), quien entiende que cuando se utilicen conceptos del derecho privado, solamente será posible interpretar esos conceptos o instituciones con los significados o alcances que le da el derecho privado. Y esta es la gran diferencia que tenía con García Belsunce (1996), que es el otro autor nacional que sostiene la autonomía plena del ordenamiento tributario nacional.

3. Relación con las demás ramas del derecho

Si concebimos al derecho como una unidad, todo dentro de él estará interrelacionado. Por lo mismo, podemos afirmar que el derecho tributario se relaciona con todas las ramas de la ciencia jurídica, con algunas de un modo más estrecho que con otras.

Distintas asignaturas, a saber, el derecho constitucional, civil, comercial, penal, procesal, administrativo, internacional, entre otras, conforman la estructura de la carrera de abogacía. Todas estas ramas exhiben zonas grises y solo el derecho tributario las atraviesa a todas transversalmente, ya que hace referencia permanentemente a otras ramas del derecho como, por ejemplo, al derecho constitucional, que regula y limita todo el poder tributario.

Respecto al derecho financiero, está compuesto por un conjunto de normas que regulan distintos aspectos de la actividad financiera del estado. La relación con este es que el derecho tributario se desprende de él.
El poder fiscal, como manifestación del poder estatal, está en el origen de los tributos que, precisamente, se definen como recursos obtenidos por el ejercicio del poder coercitivo del Estado.

En los estados de derecho, ese poder se halla circunscripto por las normas fundamentales de la organización estatal. En otras palabras, no se ejerce libremente, sino dentro de las normas fundamentales que regulan la organización y la actividad del Estado.

4. Relación con las finanzas públicas

También el derecho tributario y las finanzas públicas están íntimamente relacionados, pero no deben confundirse.

Las finanzas públicas tienen como objeto de estudio la actividad financiera del estado. Poseen un método de estudio específico, principios, leyes propias, distintas a las del derecho.

El derecho tributario estudia las normas jurídicas que regulan una parte de esa actividad financiera, que es la relativa a los tributos.

Pero están íntimamente relacionados porque, en definitiva, el contenido de las normas jurídicas que regulan los tributos (y que son el objeto de estudio del derecho tributario) forma parte de la actividad financiera del estado, es decir, que el derecho tributario es una de las ramas jurídicas que componen el derecho financiero.

Es innegable el carácter complejo del fenómeno financiero y, especialmente, tributario. Su conocimiento cabal se logra solo integrando el aspecto jurídico con el político, el económico y el técnico. Ello no significa, sin embargo, que sea imprescindible que se abarquen todos los aspectos para poder estudiarlo. La división del trabajo en el ámbito científico puede producir los mejores frutos si cada uno se dedica al enfoque y a los métodos en los cuales es mayormente versado. Además, es imprescindible que el aspecto jurídico sea tratado con riguroso método jurídico; y el económico, con riguroso método de la ciencia económica.

Sin embargo, es igualmente innegable que el conocimiento científico de cada uno de los aspectos del tributo no puede prescindir de los demás. En particular, el conocimiento jurídico de las instituciones tributarias no puede ignorar las premisas políticas y las valoraciones económicas que han presidido a la elección de un determinado instrumento fiscal.

Los conceptos jurídicos que surgen de las normas positivas no son separables de las motivaciones políticas y económicas que han determinado al legislador ni de las funciones que este asigna a la institución creada. En conclusión, el estudio del derecho tributario tiene como requisito el conocimiento de la esencia política, económica y técnica del fenómeno.

5. División del derecho tributario

De lo expresado al tratar las relaciones del derecho tributario con las otras ramas del derecho, surge la división del derecho tributario como rama jurídica con características propias, inmersa en un estado constitucional.

Por aplicación del concepto admitido sin discrepancias sobre el distinto rango jerárquico de las normas jurídicas, está sometido a los preceptos y los principios constitucionales, de los cuales se extraen y desarrollan principios fundamentales, de muy especial aplicación a la materia tributaria, como el de legalidad, la tutela jurisdiccional, la igualdad ante la ley.

Por otra parte, la distribución de funciones tiene, en derecho tributario, una importancia fundamental para la debida protección de los derechos individuales, pues se puede afirmar que es la única rama jurídica en la que el Estado crea unilateralmente una obligación pecuniaria de la cual es el acreedor y el juez, en caso de conflicto.

Estas normas constitucionales, y en cuanto se refieren a los tributos, merecen la calificación de tributarias. Es decir, que el conjunto de estas normas fundamentales que se refieren a los tributos se denomina derecho tributario constitucional.

El conjunto de las normas que definen los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como también la relación que surge del pago indebido, constituyen lo que se denomina derecho tributario material o sustantivo. (Jarach, 1969, p. 363).

La naturaleza del derecho tributario material es la de un derecho de las obligaciones tributarias… El derecho tributario sustantivo o material no se integra con la actividad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual esta opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia. Los sujetos de las relaciones jurídicas tributarias regidas por el derecho tributario material no son la administración y los administrados, sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de los indebidos y sus accesorios. (Jarach, 1969, p. 364).

El derecho tributario formal o administrativo se define como:

Un conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administración y los súbditos [administrados], ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de las relaciones jurídicas del derecho sustantivo. En efecto, no solo los contribuyentes, obligados a prestar tributo, tienen obligaciones hacia la administración, sino también sujetos que, en definitiva, no resultarán contribuyentes y aun otros de los que la administración sabe de antemano que no son deudores ni coobligados al tributo. (Jarach, 1969, p. 364).

El fin del derecho tributario formal es la recaudación, concepto este que no abarca solamente la función de cobrar o percibir los tributos, sino también la de hacer valer la pretensión tributaria que surge del derecho tributario material. Esta función recaudatoria comprende la búsqueda y el reconocimiento de la existencia de los casos concretos de obligaciones tributarias, funciones estas en cuyo ejercicio la administración tiene a menudo facultades discrecionales para exigir de los administrados determinados comportamientos.

“La distinción entre derecho tributario material, por un lado, y derecho tributario formal, por el otro, responde a una exigencia de análisis científico” (Jarach, 1969, p. 364): ella permite determinar la naturaleza de las relaciones jurídicas, “la naturaleza y el alcance de las funciones de la administración, no solo para satisfacer las exigencias del conocimiento teórico, sino también para la aplicación práctica en la vida real” (Jarach, 1969, p. 364). Este análisis científico tiende a distinguir conceptos e institutos jurídicos.

El conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del derecho tributario material como del formal y establecen las sanciones correspondientes [que por su naturaleza son penas] constituyen el derecho penal tributario. (Jarach, 1969, p. 364).

Por su referencia a los tributos, merecen la calificación de tributarias.
Las controversias que surgen entre los sujetos activos y pasivos de las relaciones jurídico-tributarias se dirimen a través del proceso tributario. El conjunto de normas y principios que gobiernan dicho proceso constituye el derecho tributario procesal. Este pertenece, como rama científica, al derecho procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiaridades propias.

La existencia de múltiples niveles de la organización estadual, especialmente, en los Estados federales y, en particular, en la Argentina, ha dado origen a un conjunto de normas cuya fuente se halla en convenios entre las diferentes jurisdicciones —aprobados por leyes de cada una de ellas y que, por lo tanto, reciben el nombre de leyes convenio—, destinadas a coordinar el ejercicio del poder fiscal de cada jurisdicción participante, ya sea en el sentido de limitar el ejercicio individual de dicho poder, ya sea en el sentido de delegar en alguna jurisdicción las facultades positivas de las demás, forman parte del ordenamiento jurídico tributario argentino.

Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden internacional, con miras a evitar las doble imposiciones y a asegurar la asistencia y la colaboración de los fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la finalización de la Primera Guerra Mundial, hasta nuestros días… Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho internacional que se refiere a la materia tributaria y puede, por tanto, denominarse derecho tributario internacional. (Jarach, 1969, p. 364).

Asimismo, doctrinariamente, el derecho tributario se puede dividir en dos grandes partes:

☰ Parte general:

referida a las normas, conceptos y principios aplicables a la totalidad de los tributos de un ordenamiento jurídico determinado, conformada por las siguientes ramas:

a) Derecho constitucional tributario: estudia normas de rango constitucional que regulan el poder tributario y sus límites. Así como la armonización de los poderes tributarios de los distintos órdenes de gobierno.
b) Derecho tributario material: es aquel que tiene por objeto de estudio la relación jurídica tributaria sustancial, cuáles son sus elementos, cómo se origina, evoluciona y se extingue la obligación jurídica tributaria.
c) Derecho tributario formal: relativo a la aplicación del derecho tributario, a la determinación y liquidación de los tributos, y a los órganos que tienen a su cargo la administración tributaria.
d) Derecho procesal tributario: estudia los procedimientos destinados a resolver los conflictos a los que da lugar la tributación.
e) Derecho penal tributario: cuyo contenido está constituido por las infracciones tributarias y sanciones correspondientes.
f) Derecho internacional tributario: que estudia las normas de naturaleza internacional, destinadas a resolver conflictos de orden tributario, que pueden plantearse entre distintos Estados.

☰ Parte especial:

está compuesta por los tributos en particular, contiene las normas específicas que instauran cada una de las gabelas que forman el sistema tributario.

Codificación. Origen y desarrollo. Conveniencia y métodos

La codificación es una técnica legislativa que surge dentro de un proceso de profunda transformación cultural, que tiene lugar en pleno siglo XIX, denominado ilustración. Es uno de los métodos que impone el racionalismo para garantizar los derechos naturales que la ideología liberal proclamaba.

El objeto de la codificación será reunir en un solo cuerpo legal las normas vigentes en determinada disciplina jurídica, sistematizarlas con acuerdo a un orden lógico y racional, de modo tal que su exposición resulte clara y sencilla, para lograr con ello facilitar su conocimiento e interpretación.

El corolario de esta tarea será el arribo a la tan ambicionada seguridad jurídica.
Emerge así, como una etapa del movimiento codificador, el constitucionalismo, inspirado por el liberalismo en contra del absolutismo.

La codificación tributaria se inicia en Alemania en 1919, con la famosa Ordenanza de Reich, siguió en EE. UU. y México (1939).

En cuanto a la conveniencia de la codificación, hay dos corrientes bien definidas:

Los que revelan su disconformidad justificando su perspectiva en la heterogeneidad de las normas tributarias, que impiden su contención dentro de un esquema lógico, y el dinamismo y versatilidad de estas, consecuencia de la coyuntura económica.
Los que creen posible y beneficioso la codificación de esta rama del derecho, fundados en la estabilidad que proporciona a los derechos y obligaciones, y la seguridad jurídica que ello provee, al mismo tiempo que los preceptos codificados harían posible estructurar un sistema jurídico permanente, racional y, quizás, hasta más justo.

Actualmente, la doctrina mayoritaria muestra una tendencia favorable a la codificación.
En cuanto a la técnica de codificación, coexisten tres tendencias:

☰ Codificación limitada

Sistematiza solo principios fundamentales del derecho tributario sustantivo, administrativo, procesal y penal. Se hallan dentro de esta concepción el Modelo de Código Tributario para América Latina^{^[4]}, el Código Tributario de Chile de 1961^{^[5]}, la Ley General Tributaria de España de 1963^{^[6]} y el Código Tributario Nacional del Brasil de 1966^{^[7]}.

^{^[4]} Reforma Tributaria para América Latina III – Modelo de Código Tributario. (1968). Organización de los Estados Americanos. Recuperado de https://www.ciat.org/Biblioteca/AreasTematicas/LegislacionTributaria/Codigo+Tributario_OEA-BID_Ultimo.pdf

^{^[5]} Ley 190. (1960). Código Tributario de Chile. Ministerio de Hacienda. Recuperado de https://www.bcn.cl/leychile/navegar?idNorma=4984

^{^[6]} Ley 230. (1963). Ley General Tributaria. Jefatura del Estado Español. Recuperado de https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-1963-22706

^{^[7]} Ley 5172. (1966). Código Tributario Nacional. Poder Ejecutivo. Recuperado de http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm

☰ Codificación amplia

Además de los principios fundamentales, agrega este método los distintos gravámenes que componen el sistema tributario, con excepción de las alícuotas y cuotas fijas, reguladas mediante leyes complementarias, sancionadas, normalmente, en forma anual. Entre los que participan de esta técnica codificadora, podemos mencionar los distintos códigos tributarios de nuestras provincias y municipios.

☰ Codificación total

Este método incluye, en un mismo cuerpo legal, normas tanto generales como específicas, también alícuotas e importes tributarios fijos. Este sistema es escasamente recomendado por los autores, porque no tiene en cuenta la coyuntura económica y la concepción del impuesto como instrumento de política económica. Con él, estaríamos petrificando, de alguna manera, los importes en el tiempo, lo que forzaría la constante modificación de los códigos de acuerdo a los requerimientos de la economía; sin embargo, este método es el utilizado en países vastamente desarrollados y que gozan de estabilidad económica, como Francia o EE. UU.

Algunas aclaraciones son indispensables en referencia a la tan ansiada codificación de nuestro derecho tributario nacional. Lamentablemente, no existe en nuestro país un código tributario en el orden nacional. Algunos autores consideran que la Ley 11683^{^[8]}, de alguna manera, contiene los principios fundamentales del derecho tributario sustantivo, administrativo, procesal, penal; sin embargo, dicha legislación no contiene la totalidad de los elementos vigentes en materia tributaria en nuestro Estado, como por ejemplo, los impuestos a la importación y la exportación, que son regulados por una legislación específica, el Código Aduanero^{^[9]}. En segundo término, existen innumerables leyes dispersas en materia impositiva, por ejemplo, sobre impuestos internos. Estos preceptos legales no forman parte del contenido de la Ley 11683, más allá de que esta rige complementariamente, a falta de disposiciones especiales que rijan un tributo determinado.

^{^[8]} Ley 11683. (1932). Procedimiento Fiscal – Régimen Legal. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=18771

^{^[9]} Ley 22415. (1981). Código Aduanero. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/16536/Ley22415_Titulo_preliminar.htm

En nuestro país, existió un proyecto de codificación del derecho tributario federal en 1942, cuyo autor fue Giuliani Fonrouge.
En 1950, el Código tributario, de Fonrouge y Bello compila normas impositivas federales, provinciales y de la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires con las concordancias y anotaciones de la jurisprudencia administrativa y judicial.
En 1963, el Poder Ejecutivo nacional, a través del Decreto 1232/63 designó a Fonrouge como redactor del proyecto de Código Parcial del Derecho Tributario Nacional. Parcial porque solo se limitaba a los principios generales de la tributación y al régimen del procedimiento contencioso. Su aplicación era para tributos federales (incluidos aduaneros y parafiscales).
En 1967 se dicta el Modelo de Código Tributario para América Latina, obra de un proyecto de la OEA y el BID, que buscaba llevar a los países latinoamericanos a dictar sus propios códigos tributarios^{^[10]}.
En 1997, el Centro Interamericano Administrativo de Derecho Tributario formuló un Modelo de Código Tributario^{^[11]} que excluía materia aduanera y los impuestos en particular. Este proyecto intentaba otorgar a la administración fiscal las suficientes competencias o facultades para luchar contra la evasión fiscal. Era marcadamente favorable al fisco y, ante conflictos en la aplicación de las normas de derecho público, era necesario que prevalezca el interés de la comunidad antes que el interés particular.
En 1999, la Administración Federal de Ingresos Públicos, con apoyo del BID, elaboró un Anteproyecto de Código Tributario que no pasó de ese estado.

^{^[10]} Reforma Tributaria para América Latina III – Modelo de Código Tributario. (1968). Organización de los Estados Americanos. Recuperado de https://www.ciat.org/Biblioteca/AreasTematicas/LegislacionTributaria/Codigo+Tributario_OEA-BID_Ultimo.pdf

^{^[11]} Modelo de Código Tributario. (1997). Centro Interamericano Administrativo de Derecho Tributario. Recuperado de https://www.ciat.org/Biblioteca/DocumentosTecnicos/Espanol/1999_modelo_codigo_tributario_ciat.pdf

6. Las fuentes del derecho tributario en particular

La Constitución nacional

Esta, como ley suprema de la nación, se ubica en la cúspide de las fuentes del derecho tributario. Junto a ella, comparten el sitial los tratados internacionales de derechos humanos, expresamente mencionados en el art. 75 inc. 22 de la Constitución nacional y aquellos otros a los cuales, por el procedimiento previsto por ese artículo, el legislador les otorgue tal jerarquía^{^[12]}.
El art. 31 de la Constitución nacional sienta el principio de supremacía de sus normas, a las que el derecho financiero y el tributario, en particular, deben ajustarse^{^[13]}.

^{^[12]} Art. 75, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

^{^[13]} Art. 31, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

Tratados internacionales

A partir de la reforma parcial de la Constitución nacional, en 1994, la jerarquía normativa prevista en su art. 31, en cuanto señala que “esta Constitución, las leyes de la nación que en su consecuencia se dicten por el congreso y los tratados con potencias extranjeras son ley suprema de la nación”^{^[14]}, debe interpretarse según lo dispuesto por en el art. 75, incisos 22 y 24^{^[15]}.

^{^[14]} Art. 31, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

^{^[15]} Art. 75, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

Las leyes convenio: el derecho interestadual

Ley de coparticipación federal de impuestos N.° 23548^{^[16]}, complementarias y modificatorias.

^{^[16]} Ley 23548. (1988). Coparticipación Federal de Recursos Fiscales. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/20000-24999/21108/texact.htm

La ley

Con respecto a la ley como fuente del derecho tributario, nos referiremos con precisión al desarrollar el principio de legalidad, en la lectura 3, solo adelantaremos que es necesario el dictado de una ley para poder hacer nacer una obligación tributaria.

En este sentido y teniendo en cuenta la división de potestades tributarias en nuestro país, el término ley debe entenderse en general y comprensivo de las normas dictadas por los concejos deliberantes que constituyen el poder legislativo en el orden municipal. Más allá de esta salvedad, debe quedar bien en claro que un decreto del poder ejecutivo o una resolución, instrucción o circular de un órgano administrativo no tienen el carácter de ley en materia tributaria.

Decretos

El principio rector establecido en el artículo 99 de la Constitución nacional es que “el Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo”^{^[17]}, por lo que, bajo este eje rector de un sistema democrático, este instrumento no podrá tomarse como fuente del derecho tributario.
No obstante lo mencionado, debemos distinguir entre:

Decretos – ley: son las normas dictadas por las juntas militares que ocuparon los poderes del Estado en los regímenes de dictadura. Estas normas se reputan vigentes y legales si han sido confirmadas por una ley emanada del poder legislativo una vez restaurado el sistema democrático, en caso de así serlo, constituyen fuente del derecho tributario.
Decretos de necesidad y urgencia: dictados por el Poder Ejecutivo nacional cuando “circunstancias excepcionales hicieren imposible seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución Nacional para la sanción de las leyes”^{^[18]}. A través de ellos, se encuentra prohibido regular cuestiones en materia penal, tributaria, electoral o del régimen de partidos políticos, estas limitaciones constitucionales hacen que estos instrumentos no puedan constituir fuente del derecho tributario.
Decretos de promulgación y/o reglamentarios: estos son parte de la formación de las leyes al promulgarlas y hacerlas cumplir, por lo que parte de la doctrina sostiene que son fuente del derecho tributario formal, no así del material

^{^[17]} Art. 99, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

^{^[18]} Art. 99, Ley 24430. (1994). Constitución de la Nación Argentina. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/0-4999/804/norma.htm

Fuentes extralegales

Si bien el principio rector es que no pueden crearse obligaciones tributarias si no es por ley, dentro del derecho tributario, en su integralidad, es posible que podamos recurrir a fuentes no legales, como los principios generales del derecho, los usos y costumbres, la doctrina y la jurisprudencia.

Vigencia de la norma tributaria

En razón de su soberanía, “cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio” (Villegas, 2013, p. 181).

a) Vigencia en el espacio:
Esto implica:

En primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.

Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. También puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados en el territorio del país, por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. (Villegas, 2013, p. 181).

Así se ha hecho en la Argentina mediante la adopción del principio de renta mundial, en su impuesto a las ganancias.

b) Vigencia en el tiempo
Comienzo y fin de vigencia:
El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas porque, por lo general, ellas mismas contienen ese dato (Villegas, 2013). Si no es así, es aplicable el art. 5 del Código Civil y Comercial de la Nación, en virtud del cual, si las leyes no expresan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial .
Las leyes tributarias también suelen indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios o extraordinarios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.

Retroactividad y ultraactividad:
Las dificultades surgen cuando se da el fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos, o sea, establecer cuál es la ley aplicable a una relación o un hecho jurídico determinado y concreto, o en otro sentido, cuáles son los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o sometidos a una ley durante su vigencia.

Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las leyes son comunes a todas las ramas del derecho y se refieren, sintéticamente, a la retroactividad o irretroactividad de la ley nueva, o a la ultraactividad de la ley que cesó en su vigencia.

En derecho, se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor.

Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige solo respecto a los hechos o circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación.

Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su vigencia.

El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza jurídica se asegura si los sujetos saben que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se regulan por esta, que fue tenida en cuenta al planear y realizar esos actos. (Villegas, 2013, p. 177).

Ello mientras duró su vigencia, ya que si esta cesó por vencer su plazo o ser derogada, es lógico que no regule actos posteriores al cese.
En materia de retroactividad y atento al principio de unidad del orden jurídico, es aplicable a la materia tributaria el art. 7 del Código Civil y Comercial de la Nación, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes^{^[20]}. Agrega esta disposición que “las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario”^{^[21]} siempre que no se afecten derechos amparados por garantías constitucionales.
Dentro del “ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante” (Villegas, 2013, p. 177) cuando se realizó o acaeció ese hecho, de lo contrario, se vulneraría el derecho constitucional a la propiedad privada.
La mayoría de la doctrina comparte esta postura. Si el hecho imponible es de verificación instantánea (por ejemplo, ganar un premio en un concurso sujeto al impuesto nacional a los juegos y concursos), ninguna legislación posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica, ello significa que tal hecho generador es el resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período temporal (Villegas, 2013) —por ejemplo, el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo durante el ejercicio—.

^{^[20]} Art. 7, Ley 26994. (2014). Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-239999/235975/texact.htm#3

^{^[21]} Art. 7, Ley 26994. (2014). Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-239999/235975/texact.htm#3

En este caso… [se tiene] por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos… Si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado. (Villegas, 2013, p. 178).

No obstante, la coincidencia doctrinaria general varía en el ámbito jurisprudencial. En la Argentina, la C. S. J. N. y otros tribunales han reconocido la prohibición de retroactividad en situaciones de derecho privado, pero no ha sido así en lo que hace a cuestiones de derecho público, como son las tributarias (Villegas, 2013). La Corte, “al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de atemperar los efectos perjudiciales” (Villegas, 2013, p. 178) para la seguridad jurídica de esta posición, mediante la llamada teoría del pago.

Según la posición que sostuvo en numerosos casos, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente, en razón de originar una relación contractual entre fisco y contribuyente que determine el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el art. 17 de la Constitución nacional. (Villegas, 2013, p. 178).

Es decir, “el pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior” (Villegas, 2013, p. 178).

La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene alcances muy relativos, ya que, según el alto tribunal, el derecho adquirido solo se genera mediante la aceptación del pago por el ente recaudador, que debería entregar el correspondiente recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que, en materia tributaria, el pago no es casi nunca cancelatorio por sí solo, ya que la declaración jurada y el importe oblado en consecuencia están sujetos a verificación administrativa y el fisco está facultado a determinar el tributo que, en definitiva, corresponda mientras no esté prescripta la acción. O sea, que el contribuyente no obtiene la aceptación de un pago con efecto liberatorio, sino tan solo una mera constancia de recepción, lo cual significaría su sujeción a cambios legislativos, retroactivos, al menos, durante el término de la prescripción. (Villegas, 2013, p. 180).

En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna.

En lo que hace a la ultraactividad, es absolutamente inadmisible tanto en derecho tributario como en derecho penal tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador se extendiera a hechos cometidos después de cesar su vigencia.

La interpretación de la ley tributaria

Interpretar una norma jurídica significa establecer su verdadero sentido y alcance (Villegas, 2013). Las normas son dictadas para ser respetadas y cumplidas, por lo tanto, tendrían que ser claras, pero esta creencia o concepción se ha desvanecido hoy por fuerza de los hechos y frente a la ocasión de su aplicación deviene la compleja tarea de interpretarla, para determinar la comprensión y extensión de los conceptos de su letra, en función del fin que la inspiró y de las circunstancias del tiempo y el lugar en que debe aplicarse, así como para regular aquellos supuestos que no aparecen comprendidos en la norma.

Entramos así al problema de la interpretación de la ley y al de la integración de la ley, entendido como el proceso que tiene por objeto llenar sus lagunas e incluir, en el campo de la aplicación de la norma, presupuestos de hecho no previstos en ella, pero que se encuentran en relación de afinidad o semejanza con los que en ella son contemplados.
Respecto de la ley tributaria, el problema se ha ahondado en relación con la norma jurídica en general, en razón de dos causas fundamentales:
a) Por la consideración de que la norma tributaria es de naturaleza especial o excepcional, en cuanto la obligación que de ella deriva para el particular revestiría características especiales por las causas que la determinan y por las consecuencias que de su aplicación derivan, lo que implicaría criterios o métodos especiales de interpretación, acordes con esa naturaleza también especial.
b) [Por la] existencia de métodos generales y métodos particulares de interpretación de la ley, cuya superioridad o preeminencia entre unos y otros es materia de discusión. Algunas veces se admite que la ley tributaria no justifica ni requiere métodos particulares y que son aplicables aquellos estudiados por la ciencia jurídica en general, que ha elaborado las normas de interpretación abarcando todo el campo del derecho. Se ha afirmado, otras veces, que deben aplicarse los métodos particulares a esta rama del derecho, que considera no ya la norma por su carácter formal, sino a través de su contenido sustancial teniendo en cuenta la naturaleza particular de las relaciones reguladas. (Pirela, 2008, http://virtual.urbe.edu/tesispub/0079735/cap03.pdf).

De acuerdo a lo dispuesto por el art. 2 del Código Civil y Comercial de la Nación: “la ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento”^{^[22]} jurídico, de allí decimos que los métodos interpretativos son los siguientes.

^{^[22]} Art. 2, Ley 26994. (2014). Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-239999/235975/texact.htm#3

a) Literal:
Entendemos por interpretación estricta aquella que se limita a declarar el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringirlo o reducirlo —interpretación restrictiva—, ni tampoco extenderlo en función de la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de acuerdo con su sentido racional —interpretación extensiva—.
El método exegético o literal es el medio para realizar la interpretación estricta, que se funda en un apego minucioso y gramatical a las palabras de la ley.

La interpretación literal o exegética sigue conservando toda la plenitud jurídica que se le asignó otrora, como el medio primario al que recurre el intérprete para determinar la comprensión y el alcance de la norma jurídica. Pero es doctrina superada la que sostenía a dicho medio como el único prevalente en la función interpretativa, pues se considera que la letra de la ley debe ser apreciada a la luz del espíritu o intención del legislador, que hace a la esencia o fin de la ley.

En el derecho tributario, quizás más que en otras ramas del derecho, asume primordial importancia el texto expreso de la ley para la función interpretativa, atento al principio de legalidad, como fuente única y exclusiva de la imposición, que exige que solo por norma expresa de la ley puede nacer la obligación tributaria y que no hay, en consecuencia, impuesto sin ley expresa que lo determine. (García Belsunce, 1996).

b) Teleológico: la interpretación lógica o extensiva y sus medios

Significa ceñirse a la norma jurídica, pero interpretarla de acuerdo con sus propósitos, con sus fines, según la voluntad o intención del legislador, buscando desentrañarla y llegar a una interpretación lógica y razonable (García Belsunce, 1996).

Las normas tributarias, como las demás normas, deben interpretarse a fin de atribuir al precepto jurídico el valor real y efectivo de regulación de las relaciones jurídicas que constituyen su objeto, en consideración al fin y propósito que ha inspirado la sanción de la norma y de acuerdo con las características particulares que hacen el contenido de las relaciones que se regulan.

La premisa común de estos métodos es que el sentido y alcance de la norma va más allá del significado literal de su texto expreso, pero en esta labor extensiva se encuentran distintos grados, desde aquellos que a través de la intención del legislador, apreciada en función de la finalidad de la ley, buscan interpretar el alcance de la norma mediante la reconstrucción del pensamiento contenido en los textos, hasta los que procuran, por conducto de la función interpretativa, hacer una adaptación de los textos a las nuevas circunstancias resultantes de la modificación de los factores jurídicos, políticos, sociales y económicos.

Dentro del método teleológico se puede buscar la voluntad del legislador, el espíritu de la ley, la ratio legis y el fin de la ley.

Llámese intención del legislador o ratio legis o espíritu de la ley o fin de la ley, siempre se busca la respuesta a este interrogante: ¿qué quiso decir la ley?
Una primera doctrina identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador, que consiste en la intención objetiva que surge del contexto mismo de la ley, y los llamados trabajos previos son una de las fuentes para apreciar esa intención, así como la discusión parlamentaria. El límite de la actividad interpretativa está dado por el espíritu que informó la ley al momento de su nacimiento y así, semejante a la voluntad del legislador, aparece el sistema del espíritu de la ley, como medio para lograr su interpretación tendiendo a reconstruir dicho espíritu.
Para apreciar el espíritu de la ley determinado por la voluntad del legislador que la sancionó, es menester, en el proceso interpretativo, recurrir al análisis de los cuatro elementos que sostenía Savigny, como lo señalan Aftalión, Vilanova y Raffo:

El elemento gramatical que se refiere a las palabras de que se ha servido el legislador para transmitirnos su pensamiento, esto es, al lenguaje de las leyes; el elemento lógico estriba en la descomposición del pensamiento del legislador, para establecer la relación entre las distintas partes que lo componen; el elemento histórico, que trata del derecho existente sobre la materia en la época en la que la ley ha sido dictada y determina el modo de acción de esta y los cambios que ha introducido; y por último, el elemento sistemático, que representa el vínculo íntimo que liga a las instituciones y reglas de derecho en una vasta unidad. (1988, p. 758).

En esta misma orientación y sobre iguales medios de investigación se apoya el método de la ratio legis o del fin de la ley, que mediante un proceso lógico procura interpretar la norma expresa de la ley de un modo extensivo, en función de la razón que inspiró su sanción o, lo que es lo mismo, de la finalidad perseguida al dictarla. Habrán de tenerse en cuenta para hallar estas valoraciones todas las circunstancias del medio social y jurídico en que la ley ha nacido, los precedentes históricos, los trabajos preparatorios, los estudios realizados al efecto, las discusiones que precedieron o acompañaron el proceso de formación de la ley, su vinculación con el resto del orden jurídico, en fin, lo que se ha dado en llamar la ocasión precisa de la ley (ocatio legis).

c) Analógica – Integración de la norma
Se hace necesario, de manera previa a dar una definición de la interpretación analógica, señalar la diferencia que existe entre la interpretación literal extensiva y la analógica. En la primera, la extensión deriva de un criterio que resulta de la norma misma, mientras que en la analogía, la extensión resulta de un principio que está fuera de la norma. El procedimiento analógico consiste en la extensión de un precepto de ley a un caso no comprendido en ella, pero que tiene una relación de afinidad tal que hace suponer, por aplicación de un principio lógico, que a igual premisa debe corresponder igual consecuencia y que tal habría sido la voluntad del legislador.

Si bien las dos formas de interpretación se entrelazan en la aplicación práctica, tan profundamente que es difícil establecer dónde termina una y comienza la otra, hay interpretación extensiva cuando un determinado hecho cae bajo la norma expresa de la ley. Si bien la forma usada no corresponde a la compresión literal del precepto jurídico y, en cambio, hay interpretación analógica, cuando la relación a regular no cae bajo la norma expresa, entra, no obstante, bajo el mismo principio de derecho revelado en aquella norma. En un caso, el intérprete remedia la deficiente formulación de la ley; en el otro, completa un precepto jurídico, es decir, integra la norma jurídica.

El problema que se presenta en el derecho tributario es el de si este método, aceptado por la hermenéutica jurídica para llenar lagunas de la ley, es o no aplicable para la investigación de sus normas, es decir, si en virtud de un procedimiento de analogía puede una norma tributaria extenderse a situaciones que no caen dentro del campo de su aplicación, pero que por la similitud de la situación dada con relación a la regulada, se concluye en que esa habría sido la norma adecuada para la regulación, en otros términos, que esa habría sido la voluntad del legislador ante el caso dado.

Se debe negar rotundamente la aplicabilidad de la integración de la norma en el derecho tributario porque, dado el principio de legalidad, se excluye toda posibilidad de aplicar un gravamen a un caso no previsto, lo que equivaldría a suplir la voluntad del legislador, en abierta infracción constitucional.

Lectura recomendada (p. 222 a 230):
González García, E. (s. f.). Interpretación de la norma jurídica tributaria. Recuperado de http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/lye/revistas/67-68/interpretacion-de-la-norma-juridica-tributaria.pdf

d) Dos métodos de interpretación propios del derecho tributario
Teniendo en cuenta la naturaleza especial de la ley tributaria y considerando, en consecuencia, que las reglas generales formuladas para la interpretación de las normas jurídicas en general no son siempre aplicables al derecho tributario, dada la referida especialidad y el contenido particular de las relaciones que regula, se han señalado métodos específicos de interpretación de la ley tributaria.

d.1) La interpretación funcional
El profesor Benvenuto Grizziotti, de la universidad de Pavía, construye el sistema de interpretación funcional, que consiste en descubrir la función que el impuesto debe prestar como recurso, en atención a los elementos políticos, económicos, sociales, jurídicos y técnicos que integran cada ingreso financiero.
Este método se dirige a conocer el porqué, en vez del cómo de la ley, es decir, la investigación de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero referida en forma más completa que en los otros métodos que hemos señalado a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso, investigando dónde está el focus de la cuestión por resolver: si en la naturaleza de la operación técnica (que tiene por objeto la determinación y aplicación del impuesto) o en la naturaleza de la operación económico-social o jurídica, o bien en el principio político que determinó la elección del recurso y que resulta decisivo para determinar los límites del hecho imponible.

El funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realización la aplicación de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldrían a modificar, por vía de integración, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicación de la ley. (Pleitez, s. f., file:///C:/Users/Administrador/Downloads/41115-1-143003-1-10-20160512%20(1).pdf).

d.2) La interpretación económica – realidad económica
El Ordenamiento Tributario del Reich, inspirado en la obra de Enno Becker, dice que, para la interpretación de las leyes de impuesto, se debe atender a su fin, a su significado económico y al desarrollo de las circunstancias (Pleitez, s. f.).

Dos son las bases fundamentales de este método interpretativo: el contenido o naturaleza económica del presupuesto de hecho de la obligación tributaria, es decir, el contenido económico del derecho tributario y la prescindencia del formalismo jurídico respecto de las relaciones que el derecho tributario regula, para atender a la realidad de estas.

Aceptar que el derecho tributario tiene contenido económico no es negarle juridicidad, por cuanto el fenómeno económico es objeto de regulación jurídica, y sostener la interpretación económica no es negar la naturaleza jurídica del tributo, pues la relación tributaria es una relación de derecho que nace cuando se dan las circunstancias previstas por la ley, pero es indudable que esas circunstancias son de naturaleza económica, pues la manifestación de una capacidad contributiva, exteriorizada por la existencia de una riqueza valorada con criterio político-económico-social por el legislador, es la causa del impuesto.

Siendo que la ley tributaria grava hechos o actos que tienen un contenido económico, sea que aparezcan bajo esa forma manifiesta, sea que se presenten en la forma de actos jurídicos, es lógico y razonable que en la interpretación de sus normas se atienda a la consideración de esa realidad económica —interesa el contenido y no las apariencias formales—, porque es la valoración económica del hecho o acto gravado la que ha determinado la imposición y, por tanto, el intérprete debe investigar esa valoración, que no es otra cosa que determinar el fin de la ley o la ratio legis.

Creemos que el método que tanto preocupa a los tributaristas es idóneo a los fines que se persiguen y aceptamos su adopción. Resaltamos en su favor que ha contribuido a fijar en forma explícita el sentido con el que debe hacerse la interpretación de la finalidad de la ley, pero, a nuestro entender, ningún factor nuevo de orden metodológico introduce en el campo de la hermenéutica jurídica, pues en la interpretación de las normas en general, según el método lógico que se oriente a la investigación del fin de la ley, la indagación habrá de hacerse siempre de acuerdo a la naturaleza especial de las relaciones que se regulan.

El aspecto más importante de este método:

Finca no ya en lo relativo a la interpretación de la ley, sino en lo concerniente a la interpretación de los hechos que deben caer bajo el ámbito de la ley.
Es la preeminencia de la intentio facti por sobre la intentio juris, es decir, la consideración, a los fines tributarios, de la relación real y efectiva creada por la voluntad de las partes y la voluntad empírica prescindiendo de la voluntad jurídica que hace que el acto encuadre dentro de un determinado instituto del derecho privado. (García Belsunce, 1996).

Lectura recomendada (pág. 230 a 249)
González García, E. (s. f.). Interpretación de la norma jurídica tributaria. Recuperado de http://www.derecho.uba.ar/publicaciones/lye/revistas/67-68/interpretacion-de-la-norma-juridica-tributaria.pdf

Debe entenderse por interpretación restrictiva aquella que atribuye a la norma un alcance más restringido que aquel que aparecería, prima facie, de la expresión adoptada. Restrictiva es aquella que restringe o reduce el sentido literal de la ley, mientras que estricta o declarativa es aquella que asigna a la norma el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras empleadas que el intérprete declara.

In dubio contra fiscum

Se ha afirmado, desde entonces, que la ley tributaria debe interpretarse con ánimo favorable al contribuyente. Se ha fundado tal interpretación, sea en el carácter odioso de la ley tributaria que en la antigüedad era signo de servilismo y de opresión, sea en su carácter de ley de excepción, pues se entendía que restringía los derechos patrimoniales y limitaba aún la libertad del ciudadano al imponerle obligaciones personales determinadas.

En Francia, durante el siglo XIX, los juristas franceses en derecho público consideraban que el estado, frente a la relación tributaria, se encuentra en la misma situación que el acreedor privado, dada la concepción contractualista del impuesto que ellos adoptaban, por lo cual debían ser aplicadas las mismas reglas que la ley da para la interpretación de los contratos y, especialmente, la norma de que, en caso de duda, las convenciones se interpretan a favor de quien ha asumido la obligación.

Todos estos razonamientos son ampliamente refutables de acuerdo al concepto que predomina acerca de la naturaleza de la ley tributaria y de la obligación que de ella resulta. Admitido sin excepción y por exigencias constitucionales, el principio de la legalidad como base o fuente formal del impuesto —por consiguiente, la relación tributaria es una relación de derecho entre el estado y el particular y no una simple relación de poder—, no puede admitirse la calificación de arbitraria o de odiosa que se asignaba en otros tiempos a la obligación de tributar. Menos puede hablarse del carácter excepcional de la ley tributaria por implicar restricciones a los derechos patrimoniales de los ciudadanos o limitaciones a su libertad, porque la obligación de tributar tiene, además de una causa formal superior —la Constitución y las leyes que, en su consecuencia, se dictan—, una causa motivo que se encuentra en el deber ético-político-social de contribuir a facilitar al estado los medios para su subsistencia y el cumplimiento de sus propios fines, que son los de la colectividad. Toda obligación importa, a través de su cumplimiento, una restitución o disminución en el patrimonio del deudor, y el impuesto, como cualquier otra prestación debida en virtud de una obligación del derecho privado, no constituye una excepción, en cuanto tiene una causa que lo justifica y una fuente –la ley– que garantiza la certeza de su exigencia.

Si la ley tributaria no es inconstitucional porque no viola las garantías individuales de la propiedad, del libre ejercicio del comercio y de la industria y demás garantías individuales establecidas en la constitución, esta ley no puede considerarse restrictiva de estos derechos, ya que estos se encuentran sujetos a las limitaciones que impongan las leyes que reglamenten su ejercicio, que no podrán llegar a anularlos o desconocerlos. Dado el carácter de leyes de derecho público que revisten las tributarias y reafirmando el principio que sostenemos, de la igualdad de posición entre estado y contribuyente, como sujetos de derecho vinculados por una obligación jurídica, no hay de parte del contribuyente otro sometimiento que no sea al de la voluntad de la ley, condicionada esta, a su vez, al respecto de las garantías constitucionales.

Rechazada categóricamente esta forma de interpretación restrictiva a favor del contribuyente, es muy interesante, no obstante, destacar la observación que formula Jarach y que compartimos plenamente:

Cuando se dice in dubio contra fiscum se quiere significar: que la duda a la que se refiere la materia es sobre los hechos, o sea, la falta de pruebas sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible (1969).

Sostiene que así como en derecho penal, frente a la duda de si un presunto reo cometió o no la infracción, se está a favor de la liberación y se presume que no es culpable mientras no se prueba la culpabilidad, en materia tributaria, en el caso de duda sobre si se ha verificado o no un determinado hecho imponible o si es o no atribuible a un determinado sujeto pasivo, debe interpretarse a favor del deudor, pues el fisco no puede pretender un impuesto, si no prueba que se ha verificado el hecho imponible y que el presunto obligado es el sujeto a quien, por imperio de la ley, deba atribuírsele (Jarach, 1969).

Podríamos admitir así, la validez del adagio in dubio pro contribuyente, no como regla de interpretación de la norma tributaria, sino como en el derecho penal, como regla de procedimiento para la determinación del impuesto. (García Belsunce, 1996).

In dubio pro fiscum

No obstante la corriente que se orientó en la interpretación a favor del contribuyente, por oposición a ella, se insinuó desde tiempos remotos una orientación jurisprudencial tendiente a aplicar la ley tributaria a favor del fisco. Ya en Roma, el erarium gozaba siempre de particulares privilegios y el emperador mismo imponía al juez, mediante sus rescriptos, resolver la causa de modo favorable al fisco.

Mantellini (1975) señalaba que el tributo es votado para satisfacer las necesidades del Estado, por quienes ejercen la representación política del pueblo y que, cuando se pone en discusión la ley del impuesto, la interpretación a favor de un contribuyente perjudica a otro contribuyente, que será llamado a entregar al Estado aquello de que fue liberado el otro, porque las necesidades del erario son ciertas y determinadas y si no se cubren con el ingreso del contribuyente absuelto por conducto de tal interpretación, habrá que hacer recaer sobre otro el peso de una nueva obligación para atender tal necesidad.

El razonamiento de Mantellini es equivocado respecto de la función del juez, que debe preocuparse exclusivamente de reconocer el derecho y aplicarlo, y prescindir de las consecuencias para el estado que pueden resultar de su juicio, ya que la repartición de las cargas públicas es un problema específico de la actividad del estado, en su aspecto legislativo, que no está llamado a resolver ni cubrir el juez encargado de aplicar la ley. Si el objeto del impuesto no es suficiente para satisfacer las necesidades públicas, el legislador intervendrá creando nuevos hechos imponibles, que tengan en cuenta otras manifestaciones de capacidad contributiva.